ДОГОВОР ДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ ИМУЩЕСТВОМ

“Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения”, 2013, N 3

Договор доверительного управления имуществом (далее – ДДУ) представляет собой соглашение между учредителем и доверительным управляющим, в соответствии с которым доверительный управляющий распоряжается вверенным ему имуществом для извлечения максимальной прибыли в пользу учредителя или иного лица-выгодоприобретателя. За оказанные услуги по управлению активами учредителя доверительный управляющий получает вознаграждение, являющееся его доходом, подлежащим обложению налогом на прибыль и НДС.
В каком порядке факты хозяйственной жизни, “совершаемые” участниками ДДУ, отражаются в бухгалтерских регистрах? По каким правилам составляется бухгалтерская отчетность? Предусмотрены ли гл. 21, 25 НК РФ какие-либо специальные налоговые нормы для операций, осуществляемых в рамках ДДУ? Об этом читайте в нашей статье.

Особенности гражданско-правовых отношений в рамках ДДУ

Гражданско-правовые отношения по ДДУ регулируются гл. 53 ГК РФ.
Стороны договора. Согласно ст. 1012 ГК РФ по данному договору одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя или указанного им лица (выгодоприобретателя). При этом учредителем управления является собственник имущества и передача имущества не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Примечание. Доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом (п. п. 1, 2 ст. 1015 ГК РФ).

Объекты доверительного управления. В соответствии со ст. 1013 ГК РФ объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество.
В то же время не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления деньги, за исключением случаев, предусмотренных законом.
Кроме того, не может быть передано в доверительное управление имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении.

Обратите внимание! Если объектом ДДУ является недвижимое имущество, то соответствующий договор должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора продажи недвижимого имущества, а передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на это имущество (ст. 1017 ГК РФ).

Обязательное условие. Сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего. Данное условие считается выполненным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после имени или наименования доверительного управляющего сделана пометка “Д.У.”. При отсутствии на документах пометки “Д.У.” доверительный управляющий отчитывается перед третьими лицами лично и отвечает перед ними только принадлежащим ему имуществом.
Обособленность имущества. Следует отметить, что имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет (ст. 1018 ГК РФ).
Итак, особенности гражданско-правовых отношений участников ДДУ заключаются в следующем:
1. Передача имущества в доверительное управление не влечет за собой перехода права собственности к доверительному управляющему, то есть собственник (учредитель управления) остается прежний.
2. Доверительный управляющий осуществляет полномочия учредителя управления в пределах, определенных ДДУ или законом. В свою очередь учредитель управления в тех же пределах эти полномочия не осуществляет.
3. Доверительный управляющий осуществляет свои функции по ДДУ не в собственных интересах, а в интересах учредителя управления или иного лица – выгодоприобретателя, указанного в договоре.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет по данному виду деятельности ведется в порядке, установленном Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ “О бухгалтерском учете” (далее – Закон N 402-ФЗ), с особенностями, предусмотренными Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н “Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом”.

…учредителя управления

При отражении в бухгалтерском учете операций по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление и других операций, связанных с осуществлением ДДУ, используется счет 79 “Внутрихозяйственные расчеты”, субсчет “Расчеты по ДДУ”.
Факты хозяйственной деятельности. 1. Передача объектов имущества в доверительное управление осуществляется по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя на дату вступления в силу ДДУ.

Обратите внимание! Согласно п. 2 ст. 433 ГК РФ ДДУ считается заключенным с момента передачи имущества, являющегося предметом данного договора, учредителем управления доверительному управляющему.

Документальным подтверждением получения имущества, переданного в доверительное управление, для учредителя управления является извещение об оприходовании имущества от доверительного управляющего или первичный учетный документ с пометкой “Д.У.” (копия накладной, акт приема-передачи и т.п.).
В бухгалтерском учете учредителя управления данные операции отражаются проводками:
Дебет 79, субсчет “Расчеты по ДДУ”, Кредит 01 “Основные средства”, 04 “Нематериальные активы”, 58 “Финансовые вложения”;
Дебет 02 “Амортизация ОС”, 05 “Амортизация НМА” Кредит 79, субсчет “Расчеты по ДДУ”.
В случае прекращения ДДУ возвращение имущества учредителю управления отражается обратными проводками:
Дебет 01 “Основные средства”, 04 “Нематериальные активы”, 58 “Финансовые вложения” Кредит 79, субсчет “Расчеты по ДДУ”, – по той же стоимости, по которой имущество было передано в доверительное управление;
Дебет 79, субсчет “Расчеты по ДДУ”, Кредит 02 “Амортизация ОС”, 05 “Амортизация НМА” – на суммы начисленной амортизации в рамках отдельного баланса.
2. Денежные средства, полученные учредителем управления в счет причитающейся прибыли по ДДУ, отражаются бухгалтерской проводкой:
Дебет 51 “Расчетный счет” Кредит 79, субсчет “Расчеты по ДДУ”.
3. Причитающиеся учредителю управления суммы возмещения убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, а также упущенной выгоды от доверительного управляющего отражаются проводкой:
Дебет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” Кредит 91 “Прочие доходы и расходы”.
А при получении учредителем управления указанных средств производится следующая запись:
Дебет 51 “Расчетный счет” Кредит 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.
Отчетность. При составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее полностью включаются представленные доверительным управляющим данные об активах, обязательствах, о доходах, расходах и других показателях путем суммирования аналогичных показателей. При этом данные по счету 79 “Внутрихозяйственные расчеты”, субсчет “Расчеты по ДДУ”, не учитываются.
Представление бухгалтерской отчетности учредителем управления осуществляется в общем порядке, установленном Законом N 402-ФЗ.
Раскрытие информации, связанной с выполнением ДДУ, в составе пояснительной записки осуществляется в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/2010 “Информация по сегментам” .

…выгодоприобретателя

Факты хозяйственной жизни. Если доверительное управление имуществом осуществляется в интересах выгодоприобретателя (а не учредителя управления), все факты хозяйственной жизни, связанные с ДДУ, учитываются выгодоприобретателем на счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Расчеты по ДДУ”.
1. Причитающийся выгодоприобретателю доход учитывается в качестве внереализационного и отражается записью:
Дебет 76, субсчет “Расчеты по ДДУ”, Кредит 91 “Прочие доходы и расходы”.
Фактическое получение денежных средств выгодоприобретателем отражается проводкой:
Дебет 51 “Расчетный счет” Кредит 76, субсчет “Расчеты по ДДУ”.
2. Причитающиеся выгодоприобретателю суммы возмещения упущенной выгоды за время доверительного управления имуществом отражаются так:
Дебет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Расчеты по ДДУ”, Кредит 91 “Прочие доходы и расходы”.
При получении указанных средств от доверительного управляющего выгодоприобретатель производит запись:
Дебет 51 “Расчетный счет” Кредит 76, субсчет “Расчеты по ДДУ”.
Отчетность. Выгодоприобретатель представляет бухгалтерскую отчетность с учетом финансового результата, полученного по ДДУ, в общем порядке, установленном Законом N 402-ФЗ.

…доверительного управляющего

При организации бухгалтерского учета доверительный управляющий обеспечивает самостоятельный учет операций по каждому ДДУ на отдельном субсчете к счету 79 “Внутрихозяйственные расчеты” в разрезе учредителя управления и выгодополучателя.
Отражение операций, связанных с ДДУ, формирование и учет доходов, расходов осуществляются доверительным управляющим в общеустановленном порядке при соблюдении принципов формирования учетной политики, принятой (!) учредителем управления.
Факты хозяйственной жизни. 1. Имущество, полученное от учредителя управления, в учете доверительного управляющего отражается проводками:
Дебет 01 “Основные средства”, 04 “Нематериальные активы”, 58 “Финансовые вложения” Кредит 79, субсчет “Расчеты по ДДУ”;
Дебет 79, субсчет “Расчеты по ДДУ”, Кредит 02 “Амортизация ОС”, 05 “Амортизация НМА”.
2. Начисление амортизации по переданному в доверительное управление имуществу осуществляется в общеустановленном порядке тем способом и в пределах того срока полезного использования, которые были приняты (!) учредителем управления. Данная хозяйственная операция отражается проводкой:
Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 02 “Амортизация основных средств”, 05 “Амортизация нематериальных активов”.
3. Созданная в процессе доверительного управления имуществом готовая продукция, выполненные работы, оказанные услуги, а также приобретенные товарно-материальные ценности и ценные бумаги отражаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на создание, изготовление, приобретение и т.п.
4. Учет приобретения и создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных вложений ведется в общеустановленном порядке.
5. Поступившие от учредителя управления денежные средства для осуществления долгосрочных инвестиций отражаются проводкой:
Дебет 51 “Расчетный счет” Кредит 79, субсчет “Расчеты по ДДУ”.
6. При перечислении денежных средств в счет причитающегося учредителю управления дохода по ДДУ производится запись:
Дебет 79, субсчет “Расчеты по ДДУ”, Кредит 51 “Расчетный счет”.
7. Причитающиеся доверительному управляющему суммы вознаграждения, предусмотренные ДДУ, и возмещения необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, отражаются проводками:
Дебет 26 “Общехозяйственные расходы” Кредит 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.
При фактическом перечислении указанных сумм производится запись:
Дебет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” Кредит 51 “Расчетный счет”.
8. При прекращении действия ДДУ возврат имущества, переданного в доверительное управление (включая вновь созданное или приобретенное), отражается записью:
Дебет 79, субсчет “Расчеты по ДДУ”, Кредит счетов учета активов.
Если ДДУ предусмотрены иные действия по отношению к имуществу, переданному в доверительное управление, то отражение указанных операций в бухгалтерском учете осуществляется в общеустановленном порядке.
9. Возврат учредителю управления остатков денежных средств в кассе и на расчетном счете, числящихся на дату прекращения ДДУ, отражается проводкой:
Дебет 79, субсчет “Расчеты по ДДУ”, Кредит 50, 51, 52.
10. Все расходы доверительного управляющего по осуществлению деятельности, связанной с ДДУ, учитываются по дебету счета 20 “Основное производство” либо 26 “Общехозяйственные расходы” по каждому договору обособленно.
11. Причитающиеся доверительному управляющему суммы вознаграждения и возмещения необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, с одновременным списанием соответствующей части затрат по оказанию услуг доверительного управления имуществом отражаются проводками:
Дебет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” Кредит 90-1 “Выручка”;
Дебет 90-2 “Себестоимость” Кредит 20 “Основное производство”.
12. Причитающиеся суммы возмещения выгодополучателю упущенной выгоды за время доверительного управления имуществом и учредителю управления убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, а также упущенной выгоды отражаются в бухгалтерском учете проводкой:
Дебет 91 “Прочие доходы и расходы” Кредит 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.
При перечислении учредителю управления или выгодоприобретателю указанных средств производится запись:
Дебет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” Кредит 51.
13. В случае передачи в доверительное управление предприятия как имущественного комплекса в целом ведение бухгалтерского учета доверительным управляющим осуществляется по правилам, установленным для юридического лица, имеющего самостоятельный баланс.
Причитающиеся доверительному управляющему суммы вознаграждения, предусмотренные ДДУ, и возмещения необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, отражаются проводкой:
Дебет 26 “Общехозяйственные расходы” Кредит 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.
При фактическом перечислении указанных сумм производится запись:
Дебет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” Кредит 51 “Расчетный счет”.
Отчетность. Доверительный управляющий представляет бухгалтерскую отчетность о своей деятельности в порядке, установленном Законом N 402-ФЗ.
Кроме того, доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности (данные об активах, обязательствах, о доходах и расходах, полученных при выполнении ДДУ, с пометкой “Д.У.”.) в сроки и порядке, которые установлены ДДУ, но не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода.
По прекращении действия ДДУ доверительный управляющий составляет отдельный баланс на эту дату. При этом им осуществляются операции по погашению имеющихся обязательств, закрытию расчетного счета, оборотов по счету 79, субсчет “Расчеты по ДДУ”, в связи с возвратом учредителю управления остатков денежных средств и имущества согласно условиям договора, а также другие операции, предусмотренные ДДУ при его прекращении.
Представление бухгалтерской отчетности по предприятию, переданному в доверительное управление, осуществляется доверительным управляющим в объеме и порядке, установленных Законом N 402-ФЗ для юридических лиц, с пометкой “Д.У.” после имени или наименования доверительного управляющего.

Особенности налогообложения

Учитывая специфику деятельности хозяйствующих субъектов – участников ДДУ, гл. 21, 25 НК РФ предусмотрены специальные налоговые нормы.

Налог на прибыль

Налоговая база. Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль участниками ДДУ установлены в ст. 276 НК РФ.
1. Для целей гл. 25 НК РФ имущество (в том числе имущественные права), переданное по ДДУ, не признается доходом доверительного управляющего. Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия ДДУ, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке. При этом затраты, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено их возмещение учредителем доверительного управления.
2. Доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах для их учета учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ. При доверительном управлении ценными бумагами доверительный управляющий определяет доходы и расходы в порядке, предусмотренном ст. 280 НК РФ.
3. Налоговая база по налогу на прибыль определяется в зависимости от того, является или нет учредитель управления по условиям ДДУ выгодоприобретателем: в первом случае руководствоваться нужно п. 3, во втором – п. 4 ст. 276 НК РФ.
Итак, если выгодоприобретателем является учредитель управления, доходы, полученные в рамках ДДУ, включаются учредителем управления в состав выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида доходов.
Затраты, связанные с осуществлением ДДУ (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством, или внереализационными расходами учредителя управления в зависимости от вида осуществленных расходов.
Если выгодоприобретателем является иное лицо (не учредитель), доходы выгодоприобретателя в рамках ДДУ включаются в состав его внереализационных доходов и подлежат налогообложению в установленном порядке.
Расходы, связанные с осуществлением ДДУ (за исключением вознаграждения доверительного управляющего в случае, если указанным договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора), не учитываются учредителем управления при определении налоговой базы, но учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя.
4. Убытки, полученные в течение срока действия ДДУ, от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя (выгодоприобретателя), учитываемыми в целях налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ.
5. При прекращении договора доверительного управления имущество (в том числе имущественные права), переданное в доверительное управление, по условиям указанного договора может быть либо возвращено учредителю управления, либо передано иному лицу.
6. В случае возврата имущества у учредителя управления не образуется дохода (убытка) независимо от возникновения положительной (отрицательной) разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения действия ДДУ.
Налоговый учет. При исполнении ДДУ доверительный управляющий должен организовать налоговый учет доходов и расходов, принимая во внимание особенности, установленные ст. 332 НК РФ.
1. Доверительный управляющий обязан вести раздельный аналитический учет по доходам и расходам, связанным с исполнением ДДУ, и по доходам, полученным в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого ДДУ.
2. Аналитический учет должен обеспечить информацию, позволяющую определить: учредителя ДДУ и выгодоприобретателя; дату вступления в силу и дату прекращения ДДУ; стоимость и состав полученного в доверительное управление имущества, порядок и сроки расчетов по доверительному управлению.
3. При совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, доходы и расходы отражаются в соответствии с установленными гл. 25 НК РФ правилами формирования доходов и расходов.
4. Доходы учредителя управления и доверительного управляющего по ДДУ формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления.
5. Сумма вознаграждения доверительному управляющему признается расходом по ДДУ и уменьшает сумму дохода, полученного от операций с имуществом, переданным в доверительное управление.
6. Если выгодоприобретателем по ДДУ является не учредитель управления, а третье лицо, то расходы (убытки) (за исключением вознаграждения) при исполнении ДДУ не уменьшают доходы учредителя ДДУ, полученные по другим основаниям.
7. При возврате амортизируемого имущества учредителю управления такое имущество подлежит включению в ту же амортизационную группу, начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала действия ДДУ. Начисленная за весь период эксплуатации такого имущества амортизация до даты возврата учредителю управления учитывается при определении остаточной стоимости такого имущества.
8. Если выгодоприобретателем является третье лицо, то при возврате имущества расходы (убытки) от снижения стоимости такого имущества не принимаются в уменьшение налоговой базы учредителя управления.
Налоговая декларация. В п. 2 ст. 276 НК РФ сказано, что доверительный управляющий обязан ежемесячно определять нарастающим итогом финансовый результат доверительного управления имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду дохода) для учета последнего выгодоприобретателем при определении налоговой базы. Следовательно, учредитель доверительного управления (выгодоприобретатель) самостоятельно представляет в налоговый орган по месту своего нахождения декларацию по налогу на прибыль в отношении полученной им прибыли в рамках договора доверительного управления имуществом (Письмо УФНС России по г. Москве от 14.07.2005 N 20-12/52400).

Налог на добавленную стоимость

НДС в учете учредителя управления. Глава 21 НК РФ не содержит специальной нормы в отношении применения НДС учредителем управления. Это означает, что учредитель – плательщик НДС применяет общий порядок, в связи с чем у него возникают вопросы, требующие разъяснений.
1. Нужно ли восстанавливать “входной” НДС, ранее правомерно принятый к вычету, при передаче объекта недвижимости в доверительное управление?
По мнению Минфина, передача здания в доверительное управление операцией по реализации товаров (работ, услуг) не признается и, соответственно, НДС не облагается, поскольку передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Потому учредитель управления должен уменьшить вычет по НДС на суммы, ранее принятые к вычету по зданию, в части остаточной стоимости этого здания, сформированной по данным бухгалтерского учета, в том налоговом периоде, в котором осуществлена передача (Письмо от 03.06.2004 N 03-03-11/90).
Аналогичные разъяснения были даны в Письмах от 08.10.2008 N 03-07-07/101, от 26.09.2008 N 03-07-11/319. В них специалисты финансового ведомства ссылаются на пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, предусматривающий восстановление НДС в случаях дальнейшего использования таких основных средств для осуществления операций, по которым налог не начисляется, за исключением операций, к которым передача недвижимого имущества в доверительное управление не относится.
Иными словами, Минфин полагает, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по недвижимому имуществу, передаваемому в доверительное управление, подлежат восстановлению в общеустановленном порядке. Например, в отношении основных средств восстановлению подлежат суммы налога в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных основных средств, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Что касается принятия к вычету восстановленных сумм НДС после окончания или расторжения ДДУ, как указано выше, они учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль организаций и к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, не принимаются.
По мнению автора, поскольку перечень случаев, когда ранее принятые суммы НДС подлежат восстановлению в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, является закрытым, расширительному толкованию не подлежит и операции по передаче имущества в доверительное управление в нем не поименованы, “входной” НДС, принятый к вычету при приобретении недвижимого имущества, не подлежит восстановлению в случае передачи этого имущества в доверительное управление.
2. Другой вопрос, который возникает при осуществлении деятельности по ДДУ, касается права на вычет НДС, предъявленного в стоимости оказанных доверительным управляющим услуг.
Официальной позиции по данному вопросу нет. Анализ арбитражной практики показал: налоговики настаивают на том, что учредитель управления не может принять к вычету НДС, предъявленный доверительным управляющим с суммы причитающегося ему вознаграждения, поскольку согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычесть можно суммы налога в отношении товаров, работ, услуг и имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. При заключении ДДУ не происходит передачи права собственности на имущество, данная операция объектом обложения НДС не является, следовательно, вычет НДС со стоимости услуг доверительного управляющего невозможен. Поэтому в силу пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ учредитель управления списывает в расходы всю сумму вознаграждения управляющего, включая НДС.
Надо сказать, что мнения судей разделились. Для выработки единой позиции потребовалось участие высших арбитров, которые посчитали вышеизложенный подход ошибочным. Президиум ВАС РФ указал, что само по себе предоставление услуг доверительного управления активами, согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности , является самостоятельным видом экономической деятельности (финансовое посредничество). Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим, является его доходом от реализации услуг в отношении переданного в доверительное управление имущества и подлежит налогообложению в установленном порядке (п. 2 ст. 276 НК РФ). Следовательно, вознаграждение доверительного управляющего – это оплата его услуги, реализованной учредителю управления, являющейся самостоятельным объектом налогообложения в силу положений ст. 146 НК РФ, поэтому НДС, уплаченный обществом в составе стоимости этой услуги, подлежит вычету в общеустановленном порядке (Постановление от 15.07.2010 N 2809/10).

3. В рамках ДДУ учредитель управления передает доверительному управляющему денежные средства, а доверительный управляющий приобретает ценные бумаги и осуществляет операции по их реализации. Вправе ли в этом случае учредитель управления в отношении услуг доверительного управляющего по приобретению и реализации ценных бумаг применять правило пяти процентов, установленное абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ?
По мнению Минфина, поскольку учредитель управления передает доверительному управляющему денежные средства, а доверительный управляющий приобретает ценные бумаги и осуществляет операции по их реализации, операции по реализации ценных бумаг, освобождаемые от обложения НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, осуществляются доверительным управляющим, а не учредителем управления. Таким образом, для применения учредителем управления абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в отношении НДС по услугам доверительного управляющего, осуществляющего в рамках ДДУ операции по приобретению и реализации ценных бумаг, оснований не имеется (Письмо от 09.11.2009 N 03-07-11/289).
В учете доверительного управляющего. При совершении операций в рамках ДДУ обязанности плательщика НДС возлагаются на доверительного управляющего в порядке, установленном ст. 174.1 НК РФ.
Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав доверительный управляющий обязан исчислить НДС и выставить соответствующие счета-фактуры с пометкой “Д.У.” в строке “Продавец”.

Примечание. Специальные нормы ст. 174.1 НК РФ подлежат применению доверительным управляющим независимо от того, является ли учредитель управления плательщиком НДС.

Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с ДДУ, предоставляется при наличии счетов-фактур, выставленных контрагентами на имя доверительного управляющего.
Если наряду с деятельностью по ДДУ доверительный управляющий ведет иную деятельность, то право на вычет по НДС у него возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в рамках ДДУ и при осуществлении иной деятельности.
Таким образом, при осуществлении деятельности в рамках ДДУ доверительный управляющий исчисляет и уплачивает в бюджет НДС в общеустановленном порядке. Соответственно, на него возлагаются обязанности по представлению в налоговый орган декларации по НДС по месту его учета (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.11.2006 N 19-11/97560).
В этой связи возникает вопрос: нужно ли представлять отдельную декларацию по НДС в отношении деятельности по ДДУ, если доверительный управляющий одновременно ведет иную деятельность?
Отметим, что с 1 января 2012 г. ст. 174.1 НК РФ дополнена п. 5, определяющим в том числе и срок представления доверительным управляющим в налоговый орган декларации по НДС. Однако из содержания данного пункта не ясно, как следует составлять декларации по ДДУ и иной деятельности – отдельно или совместно.
По данному поводу ФНС России в Письмах от 09.04.2012 N ЕД-4-3/5892@, от 13.04.2012 N ЕД-4-3/6289@ сообщила, что, поскольку нормами Налогового кодекса не предусмотрен раздельный учет налоговым органом обязательств по НДС, подлежащих уплате в бюджет (возмещению) в связи с выполнением ДДУ, доверительный управляющий в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, представляет в налоговый орган по месту своего учета одну налоговую декларацию в общеустановленном порядке.

Важно также отметить, что Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС не содержат положений в отношении счетов-фактур, выставляемых при осуществлении хозяйственных операций в рамках ДДУ. Следовательно, показатели счетов-фактур с пометками “Д.У.” доверительный управляющий включает в книгу покупок и книгу продаж, а также в журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, используя их итоговые данные за соответствующий период при составлении налоговой декларации. Надо сказать, московские налоговики также считают, что отдельных книг продаж и покупок для регистрации счетов-фактур, выставляемых и получаемых в рамках ДДУ, налоговым законодательством не предусмотрено (Письмо от 29.03.2008 N 19-11/19233). Аналогичный вывод следует из вышеуказанных Писем ФНС.